【摘 要】作为世界人口密度最大的城市之一，香港的环境保护一直是特区政府工作的重点。特区政府于1986年便成立了环境保护署，同时审计署每年都对环境保护工作开展的环境绩效审计。本文基于香港审计署署长报告书对香港如何开展环境绩效审计进行研究，包括特区政府如何选取环境绩效审计对象、如何开展环境绩效审计、以及环境绩效审计的评判标准，以期从中获取一些先进经验以供国内借鉴。
【关键词】环境；绩效审计；香港审计署；审计署署长报告书
一、引言
近年来，由于环境状况不断恶化，香港政府投入环境保护的资金不断增加，立项实施的环境工程项目的数量和规模亦日益扩大，因而环境项目的实施状况及效果越来越成为特区政府和公众关注的焦点，投入到环境治理上的资金到底发挥了多大的效益成为热点话题。环境绩效审计的目的就是对环境政策、规划和项目的经济性、效率和效果进行审计。在经济性方面，是指用来治理环境的资金是否在预算范围之内，是否超过了治理环境本身带来的效益；在效率性方面，是指治理环境的投入资金成本是否取得了最大的效益，或是否以少量的成本解决了严重的环境问题；在效果性方面，指环境政策的执行是否达到了环境政策规定的要求，或者指开展的环境项目对于治理环境是否发挥了应有的作用。
二、环境绩效审计对象的选定
根据香港审计署2007年-2011年共5年的96份署长报告书来看，香港审计署每年都会开展1-2次环境为导向的审计，5年内总共进行环境绩效审计5次。而在审计署开展的环境绩效审计中，审计署主要关注的方面有：相关机构（如环境局、环境保护署、渠务署、渔农自然护理署等）制定的环保政策、计划是否合理、准确；相关机构指定的环保政策是否被其下属的公共部门、经营单位、事业单位、个人等贯彻执行；特区政府为环保事业投入的资金是否被合理使用，并获得期望的效益；为了公众（特别是青少年）的身心健康，相关机构仍需加强关注的方面或仍需推行的环保政策或计划；政府开展的工程计划等对环境造成的影响。
特区政府对环境治理的投资的收益性主要体现在两个方面：一方面是环境收益：涉及空气、水、景观和生物多样性等方面。即环保投资是否能改善空气质量、水质量、维护生物多样性。可以通过调查统计空气质量指数、各湾口水质指标、废物处理与回收再造数量、噪音分贝等，来判断特区政府的环境治理投资是否有效。第二方面是社会收益：涉及居民身体健康、心理健康、对特区政府满意程度等。即环保投资在一段时间内，是否能降低居民因环境影响而产生心脏病、肺病的几率，是否能让民众对特区政府满意度增加，吸引更多民众来香港等。可以通过对民众发放调查问卷、开通环境投诉频道、调查统计就医数据等，来判断特区政府的环境治理投资是否有效。
另外，特区政府投资于环境保护与建设的目标并非主要停留在环境投资带来的经济效益上。因此对环境保护与建设项目的审计也不主要围绕环保项目的所带来的经济效益。所以审计署选定审计对象的主要依据为：
1.是否对环境（城市环境、生态环境）有重要影响。
例如2011年10月的报告书中对香港湿地公园的管理的审计，便是因为湿地公园对城市生态环境有重要影响而开展的。湿地公园是香港重要的生态缓解区，分隔人烟稠密的天水围新市镇与附近的米埔沼泽区有显著的生态功能，可保持动植物的品种多样性，亦对气候调节、适度调节起了重要作用。而香港湿地公园亦是香港最受欢迎的旅游景点之一，每年吸引约500万的游客前来造访。巨大的访客量使得对其生态环境的保护及游览区的整理维护重要非常。
2.是否攸关居民身心健康。
例如2011年3月的报告书中对政府在改善室内空气质量方面的工作的审计，便是由于室内空气的质量与居民的身体健康息息相关。在香港，多数居民大部分时间留在家中、办公室或其他室内环境。研究发现，很多室内空气污染物，包括二氧化碳、一氧化碳、可吸入颗粒和甲醛，均可引致头痛、晕眩、恶心及鼻喉和皮肤不适，甚至导致癌症等严重疾病。而这些有损健康的不良影响将会增加医疗成本，并降低工作人口的生产力和损及市民的生活素质。所以对室内空气质量的审计势在必行。
3.是否具有可行性。
特区政府展开的所有环境绩效审计项目均切实可行，能有明确的指标做标准对审计对象进行判断，并且能在调查出问题后给出切实可行的解决方案。
三、特区政府环境绩效审计的方法
环境绩效审计的本质还是审计，所以一般的审计方法在特区政府环境绩效审计中仍然被使用，如审阅法、面询法、观察法、调查法和分析性复核、函询法、复算法、统计抽样等。审计人员会采取以上各种审计方法扩展和深入，一般也要像财务收支审计那样审核会计资料，可更多的则是超越传统的做法，多方面、多途径的了解情况。比如要审阅更多种类的文件档案，要实地察看某些事物，要访问有关的人员，甚至需要进行问卷调查，尤其要统计和分析许多数据。审计人员通过审阅、复查、核对及复印、摘录等方法取得文件证据，通过直接观察及拍照、画图、备忘录等取得实物证据，还通过整理、汇总、计算、比较、推理取得分析性证据。证据通常说明某些事项在节约、效率或效益方面存在一定的问题，如经费超支、计划延误、未达到政策目标等等，而问题的产生可能由于制度漏洞、决策失当、管理不善、或者人为疏忽。除此之外，特区政府的环境绩效审计还应用了目标导向法来进行环境审计。
所谓目标导向法，就是对被审计事项事先分析，分解为多个目标，多层目标，然后按照一定的标准，采用一定的审计方法进行审计从而提出审计建议的一种方法。具体可分为以下几步：
第一步确定审计目标及目标分解。进行审计前首先要根据环境绩效审计项目分析本次环境绩效审计的目标是什么。然后针对具体审计项目进行层层分解。注意的是分解的审计目标要具有可行性。
第二步审计项目的实施。结合环境绩效审计的其他方法，确定通过怎样的实践活动达到所分解的目标。
第三步进行目标检查，根据一定的评价标准，找出差距，提出改进意见与建议。
以香港审计署2010年3月的署长报告书中对环保园的发展的审计为例。审计署首先对要审计的环保园的发展进行分析。在2006年，香港环保署为鼓励发展具有增值能力的环保及循环再造科技，投资3.19亿元在屯门建造占地20公顷的环保园。期望能以相宜的租金提供处理回收物料的用滴，目标处理量为每年58600公吨；提供基本的基础设施（包括沿海地段）和环境控制设施，以减低租户的经营成本；及为循环再造业和相关行业创造就业机会。但此项目在建设及管理方面在一定程度上存在因决策不科学、管理不规范而造成的投资失控和损失浪费现象。
1.环境绩效审计目标的确定及分解。
在对环保园建设项目的绩效审计中，目标分解主要是围绕着环保园项目的投资决策、建设管理、资金使用及投资效果来展开的。主要有：①投资决策（经济性）。主要对项目投资决策程序、依据（可行性研究、初步设计、概算）、投资计划及投资量分布进行审计。②项目建设管理。主要包括：项目的组织管理、环保园一期二期用地分配、租屋安排、政府需提供的管理服务、工程造价的控制及构成等。③资金的使用（效益型）。主要是对财务管理及财务收支的合法性和经济型进行审计。④投资效果（效果性）。主要包括资产使用情况、运营效果、设计指标实现情况，以及项目队社会经济可持续发展的环境目标实现情况。
2.环境绩效审计目标的实施。
审计目标确定以后，审计组的一切活动都是围绕完成审计目标而展开的。用一系列常规审计方法如审阅、调查等，对项目进行审阅，收集一系列的数据进行分析并作出评价。
3.目标检查，提出改进意见和建议。
四、香港环境绩效审计评价标准
香港为环境保护制定了一系列的法律法规及条例、计划，使得每一项环境绩效审计开展时都有理可循。同时各环保行业具体也有自己的指标及规划。特区政府多年开展环境绩效审计，在对各个环保行业的调查中，也累积了很多历史资料指标。这些都帮助特区政府在执行新的环境绩效审计时，能够具体定量地衡量被审计单位。
根据审计署审计报告书来看，香港环境绩效审计评价指标标准分为：①规范性指标。包括：现行和相关的法律法规；立法机构或行政部门的政策和程序指定的强制性指标。这些法律法规是相关环保行业在执行环境保护工作时必须要遵循的，也是审计署人员执行审计的指导。②非强制性指标。包括：被审计政府部门自制的可行性报告或考核目标，预算等绩效指标标准，其他地区相似政府机构的指标，以及历史资料指标。这些指标并不是环境保护单位所需要强制性遵守的。其中自制的可行性报告或考核指标及预算，属于被审计单位在接受政府投资时，对其环保计划的规划及目标。这一标准可以被审计人员用来判断该环保项目是否达到预期效果。其他地区相似政府机构的指标则可以作为审计人员的参考。历史资料指标，及组织的基本规定或工人管理程序，则可以从侧面反映被审计项目的优劣。以历史水平为标准，可以反映被审计项目绩效的升降程度；以行业指标为标准，可以反映被审计项目绩效的优劣程度。具体的指标如表1所示。
表1 香港环境绩效审计的评价指标
规范性指标现行和相关的法律法规
立法机构或行政部门的政策和程序指定的强制性指标
非强制性指标被审计政府部门自制的可行性报告或考核目标
预算等绩效指标标准
其他地区相似政府机构的指标
历史资料指标
行业标准或公认管理程序
根据以上指标，以香港2007-2011年五年的审计署署长报告书中所涉及到的环境绩效审计的项目为例，将其进行归类如表2所示。
表2 香港审计署2007年—2011年5年环境绩效审计项目评价指标
年份部门行政目标审计评价指标具体指标
2007渠务局
环境保护署处理和弃置污水厂污泥规范性指标1993年《综合污泥处理策略研究》
1999年《污泥处理及弃置策略研究》
2008环境局
环境保护署减少及回收都市固体废物规范性指标1998年《减少废物纲要计划》
2005年《都市固体废物管理政策大纲》
2005年《可持续发展策略》
非强制性指标其他地区政府机构的指标
家具废物回收计划
非家具废物回收计划
2010环境局
环境保护署环保园的
发展规范性指标2005年《都市固体废物管理政策大纲》
非强制性指标环保园的规划
环保园第一期、第二期用地分配
环保园的管理合约
2011环境局
环境保护署政府在改善室内空气素质方面的工作非强制性指标室内空气素质管理计划
室内空气素质检定计划
管理指引及专业守则
室内空气素质指标
2011渔农自然护理署香港湿地公园的管理规范性指标《郊野公园条列》
《郊野公园及特别地区规例》
《生态监察手册》
非强制性指标预算等绩效指标标准
历史资料指标
从表中可以看出，香港审计署对于环境绩效审计的评价标准均是按照规范性指标和非强制性指标两大类指标进行界定的。其中很多评价指标并不只是纯粹的财务指标，而是结合诸多的环境的守则、手册、以及相关条例等。这说明香港关于环境评价方面的健全是建立在环境保护条文的健全基础之上的。
五、香港环境绩效审计的可借鉴之处
1.完善的法律、法规。
香港为环境保护制定了一系列的法律法规及条例、计划，使得每一项环境绩效审计开展时都有理可循。而中国大陆在环境保护法规方面还有很多缺失和不足。例如，在杀虫剂管理、有毒物质控制、民众知情权等众多方面，我国法律都还没有设计。我国可以考虑通过在《中华人民共和国审计法》中作出相关规定，具体明确各审计机构在环境管理体系中的地位、职责和工作范围等；考虑通过在《中华人民共和国审计法实施细则》等审计行政规章中作出相关规定，明确实施政府环境绩效审计的具体工作细则、职责分工以及评价标准等。另一方面，制定具有可操作性的政府环境绩效审计工作细则，使政府环境绩效审计的范围、内容、程序和方法等走向制度化，使审计人员在进行环境审计时有法可依、有据可循，规范政府环境绩效审计实务操作，提高环境审计工作质量。
2.合理的环境绩效审计评价标准。
香港针对环境问题出台了很多政策及规划，而且各环保行业具体也有自己的指标及规划。同时，特区政府多年开展环境绩效审计也累积了很多历史资料指标。这些都帮助特区政府在执行新的环境绩效审计时，能够具体定量地衡量被审计单位。而国内的这一评价指标体系尚未完善。笔者认为，我国应发展完善政府环境绩效审计评价标准体系，该体系应包括：①现行和相关的法律法规及立法机构或行政部门的政策和程序指定的强制性指标。审计人员在进行审计评价时应以国家的相关法律政策为指导，如果被审计单位违法了法规政策，那即使其有微观效益，审计人员也应给予低评价。②被审计单位自制的可行性报告或考核目标及预算等绩效指标标准。国家划拨资金给被审计单位执行环保计划时，该计划的目标及预算如何被使用，都将成为审计人员评价该计划的绩效性的标准。③历史和行业标准。以历史水平为标准，可以反映被审计项目绩效的升降程度；以行业指标为标准，可以反映被审计项目绩效的优劣程度。④其他地区相似政府机构的指标。很多发达国家，例如美国、英国、荷兰，早在20世纪90年代便开始开展环境绩效审计，有比较规范的环境绩效审计评价指标，我国可以参考这些国家的评价指标来制定符合中国国情的评价标准。
3.合理的环境保护资金制度。
香港有明确的环境保护资金制度，政府有独立的环境保护支出项目。对一项环保事业做出投资前，会进行环境费用效益及效果分析，以期能用最少的资金获得最好的效果。其并不单单关注经济效益，更多地把眼光投入到社会效益、生态效益上。而中国大陆的财政支出体系没有统一、独立的环境保护资金支出项目，主要是按部门、按项目分配，缺少统筹规划，更多关注短期内的经济效益，而长期的与国家安全、生态环境相关的项目却严重缺少资金。因此，健全我国的环境资金制度势在必行。首先，要防止挤占和挪用环境保护资金的现象发生。其次，要引入效益评价机制。现行的环境保护资金使用管理办法几乎都是在脱离具体项目的情况下，按照专项资金设立的目的和要求，规定补助对象和范围，而对于这些资金的使用绩效，缺乏“追踪问效”的监督体系，使得部分支持项目的支出内容和支出规模不完全符合实际需要，因此为了提高环境保护资金使用的合规性和使用效益，可以引入效益评价机制。再次，严格执行环境保护资金的预算，完善对环境保护资金的管理。现有的管理办法下，虽然规定了环境保护资金的支出范围和用途，但没有规定相应的支出标准，对支出缺乏规模控制，不利于强化资金监督。最后，加强环境保护专项资金审计。环境保护专项资金审计的主要方面包括：专项资金来源审计、专项资金分配审计、专项资金管理审计和专项资金使用效果审计。
4.合适的环境审计程序及方法。
香港审计署开展环境绩效审计时，并没有固定死的套路，而是根据每个审计项目的不同特性，运用各种方法开展全面绩效审计来判断被审计单位环保活动的效益型。而国内的绩效审计仍是脱离不了传统的财务审计，专注于环保资金的使用效益。我国可以学习香港的审计方法。第一、开展初步调查与计划。在这一步骤中，审计署要选取最符合民众利益及环境保护需求的审计对象。之后，针对该审计对象，了解其环境管理的实施计划、资源分配等事项，以制定相应的审计计划。第二、现场调查。这一阶段，主要确定被审计部门各项具体活动的实施情况，确定是用定量的方法来衡量还是进行定性描述，还是二者结合起来更好。第三、资料分析。现场调查以后，审计人员就可以对取得的各种实物证据和文件证据进行分析，主要目的是比较被审计政府部门各项活动的完成情况是否符合预先设定的目标，得出结论之后，审计人员应该与管理当局进行讨论。第四、最终报告。最终报告的内容主要包括被审计政府部门环境管理的效果，分析其原因，得出结论，最后提出建议。
5.高素质的环境审计专职人员。
香港审计署有专门从事环境绩效审计的人员，因为在环境绩效审计中，涉及到环境经济学、环境法学、环境管理学、统计学、社会学等方面的只是，交叉性很强。而我国现有的审计人员绝大部分是财会、审计专业或经济类专业毕业，知识结构单一。中国大陆应着重培养高素质的审计专业人员。一方面，要加大人才引进制度，引进各个相关学科的专业人才，为政府环境绩效审计打下人才基础。另一方面，要加强对审计人员的培训和后续教育，不断的根据实践的需要提高审计人员适应工作的能力。同时，在开展环境绩效审计时，可以聘请环境领域的专家进行咨询与指导。
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[11]香港特别行政区审计署.审计署署长报告书.
本文是江苏省2012年度江苏省大学生实践创新训练计划项目“香港衡工量值审计的借鉴与思考”的阶段性研究成果。
作者简介：
康佳龙，现就读于南京审计学院国际审计学院2010级IAEP班。
倪炜珠，现就读于南京审计学院国际审计学院2010级IAEP班。
指导教师：陈希晖副教授。
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