【摘要】高校教育成本已成为学校、政府、学生和家长共同关注的一个热点问题。文章基于作业成本法的理论，分析了高校教育成本的内涵、现行教育成本核算的问题，探讨了作业成本法在高校教育成本核算中的实施程序、方法和前提，旨在推动高校教育成本核算机制的创新。
【关键词】高校 教育成本核算 作业成本法
2005年国家发改委出台的《高等学校教育培养成本监审办法(试行)》已将高校教育成本纳入政府的监管范畴，但该《办法》中的成本严格地讲只是一种统计成本，并不是通过会计核算程序核算出来的会计成本，其成本信息的客观性、准确性和权威性远不如会计成本。随着高等教育办学体制多元化改革的深入和高校教育成本分担制度的完善，高校必须改革现行的会计制度，建立新的教育成本核算体系。本文基于作业成本法的理论和已有学者的研究，结合我国高校特点和会计实务，探寻高校教育成本核算的科学有效的方法。
一、引入作业成本法是高校教育成本核算机制的创新
“教育成本”的概念源于20世纪60年代初西方教育经济学研究的深入发展，此后众多学者又从不同的视角对其进行过探究。1963年经济学家舒尔茨首次提出了“教育全部要素成本”的概念，把教育的全部要素成本划分为提供教育服务的成本和学生上学时间的机会成本。1979年经济学家科恩提出了把教育成本分为直接教育成本和间接教育成本。直接教育成本包含学校提供教育服务的成本以及学生上学的个人支出成本；间接教育成本包含学生上学的机会成本和学校将公共资金用于教育而损失的收益，即学校机会成本。1982年经济学家盖浙生提出了把教育成本分为学校教育成本与个人教育成本。由此可见，虽然学者对教育成本的概念有不同的表达，但在教育成本的内涵上具有一定的共识，即教育成本是属于经济学的概念范畴，本质是为使受教育者接受教育服务而耗费的资源价值，包括教育的实支成本和教育的机会成本。
高校教育成本是教育成本的下位概念，属于会计学的概念范畴，它是指高校为了培养一定数量和层次的学生所耗费的应由学校承担的教育资源价值，它是高校为使学校正常运作而进行的货币支付。
我国现行高校教育成本的计算方法为：一个会计年度末学校各项成本费用总和除以该年度平均在校生数。即：
每名学生一年的培养成本=当年学校某专业各项成本费用总和/当年学校该专业平均在校生数
学校某专业平均在校生数=该年各月某专业在校生总和/12
或，学校某专业平均在校生数=（年初某专业在校生数×8+年末某专业在校生数×4）/12。
如果学校同时培养不同学历层次的学生，可以根据教育部财务司标准学生折算方法来设置标准学生的权数：本科、专科、第二学士学位、在职人员攻读博士或硕士学位、高等职业技术教学学生为1，硕士生为1.5，博士生为2，来华留学生为2.5，夜大、函授、自考学生均为0.25，网络教育生为0.1。
无论是从理论分析，还是从实践总结来看，这种成本核算方法均显粗糙。
首先，它反映的高校发生的实际成本信息并不完整。它实际上是以收付实现制为核算基础，以会计期间为核算对象来汇集当年所发生的实际支出作为当年高校的培养成本，并未反映高校为培养一名大学生所应当发生成本的全部。如上述计算方法中未包括固定资产折旧费。
其次，它直接归集高校不同类型学生的培养成本并不科学。高等学校为不同层次、不同年级、不同专业的学生提供教育服务，间接费用多而复杂。有些费用支出与教育成本的形成并非都具有很高的相关性，有时很难界定它与教育成本之间的关联性，如学校举行各种知识竞赛活动发生的支出。有些直接成本也必须经过分配，才能准确计入学生培养成本，用现行计算办法难以合理准确地归集某专业学生的培养成本。
为了解决上述问题，探寻一套我国高校成本核算行之有效的方法，为国家和高校确定收费标准提供科学合理的依据，笔者认为，引入作业成本法，是高校教育成本核算机制的创新。而且，由于高校教育成本中间接费用比重较大，教育产品种类较多，这在客观上也具备了作业成本法的应用条件。
二、把握四个环节是高校实施作业成本法的关键
作业成本法（Activity-Based Costing, 简称ABC法）是由美国芝加哥大学的学者库伯(R.Cooper) 和哈佛大学教授卡普兰(R.Kaplan)于1988年提出，在先进制造业首先应用并取得显著效果的一种新的成本计算理论与方法。作业成本法是指以作业为间接费用归集对象，通过对资源动因的确认、计量、归集，将资源费用分配到作业上，再通过对作业动因的确认、计量、归集，将作业成本分配到产品或劳务上的间接费用分配方法。作业成本法同传统的制造成本法相比较，最大的优点是它提供的会计成本信息具有很高的准确性，为改善企业生产经营过程，特别是能为产品或服务定价、资源管理决策提供完善的会计信息。
作业成本法核算流程分为四个主要环节：确认产品的生产作业、把成本归集到作业中、选定每项作业的成本动因、把作业成本依其成本动因分配到产品中。针对高校的特点，具体实施的程序如下。
1、确认高校的关键作业。高校的办学运作过程不是流程式的纵向结构，而是一种职能式的平行结构。确定学校的作业时必须从组织机构职能分析入手，按照管理目标选择成本控制要点，同时考虑成本效益原则。高校作业可以分为关键作业、支持作业和辅助作业三大类。关键作业包括各教学院系发生的教学、科研、技术服务等；支持作业包括学校总部的管理部门的工作，例如人事管理、财务管理、教务管理、科研管理、学生管理、党务管理等；辅助作业包括生活管理、房屋折旧、设施折旧、资产维护、国际交流等。支持作业和辅助作业是为了维护关键作业的正常运作，所以应该按照成本动因将支持作业和辅助作业的成本分配到关键作业中，三者的关系可以表示如图1。
2、归集各作业的消耗成本。在确定了各个作业之后，需要将资源耗费归集到作业中，这一环节包括以下三项工作。
(1) 从财务账户中提取资源耗费。比如将各种耗费分为岗位工资、薪级工资、绩效工资、津贴补贴、职工福利费、社会保障费、助学金、公务费、业务费、设备购置费、修缮费和其他费用。
(2) 对财务账户中的数据进行适当调整。财务账户上累计的支出并非都是教育成本，应将那些非教育项目从中去除，比如奖学金、学生补助、离退休人员费用等。此外，我国高校目前采用的仍是“收付实现制”会计核算原则，记录的各种耗费还不等于成本。例如：设备购置费、修缮费、借款利息等数额较大且受益期较长的支出应作为资本性支出分期摊销，而资产折旧、预提费用(预提的租金、保险费、借款利息、设施维修费用)与待摊费用(支付的保险费、资产的维护费用、办公用品的摊销)等又应计入当期损益。
(3) 把调整后的资源耗费归集到作业。可把经过调整后的资源耗费依照归集部门的性质分配到院系关键作业与学校的支持作业、辅助作业之中。
3、选定成本动因。这一环节的主要任务是作业动因的选择。库伯曾提出，选择成本动因要考虑三个因素：成本动因数据获得的难易程度、作业实际消耗量与成本动因分配的消耗量之间的相关性、成本动因导致的行为后果等。在实际运作中，主要还是看取得数据的难易程度。应该权衡准确性与相关性的关系，比如常见的分配标准有：人事管理、科研管理、学生管理、财务管理、房屋折旧、设施折旧、资产维护、图书馆服务等。
4、分配各作业成本。在前面工作的基础上，将学校支持作业成本和辅助作业成本分配到关键作业中。如果各支持作业和辅助作业之间相互提供服务，可以采用“顺序分配法”，从服务范围最广的作业开始，逐步把费用分配到其它作业中。也可采用更为精确的“交互分配法”、“数学分配法”，但核算成本可能会增加。接着，再把院系关键作业成本与分配来的支持作业成本和辅助作业成本一起，整合分配给成本对象。这种做法显然反映了院系成本消耗水平，考核了教学单位的成本与收益情况。
为保证上述主要环节的有效实施，必须同时做好相应的配套准备，包括：人事准备、技术准备、基础数据准备等等。
三、加快观念更新是高校教育成本核算机制创新的前提
为了保证作业成本法的顺利推进和高校教育成本核算机制的创新，各级政府、教育主管部门、学校上下都必须加快观念更新。
1、明确实施作业成本法的基本条件是全体教职员工的共同参与。作业成本法涉及到各种作业的分解和动因的确定，牵扯到高校的各个部门、各个层次，仅仅依靠会计人员是难以完成的，需要各种专业知识和所有教职员工的参与。因此，在应用作业成本法时必须取得高校最高层领导和有关部门领导的认同和支持，提高全体教职员工的参与意识。只有全体教职员工都参与到作业成本法的实施中来，才能真正提高高校教育成本核算的精确性，有效地控制成本。
2、明确应用作业成本法的根本目的在于控制成本，优化业务流程。作业成本法并非只是简单意义上的成本会计核算。它的主要作用在于通过高校教育活动的作业链进行作业的增值分析，并在此基础上实施作业成本管理，降低增值性作业的成本，剔除非增值性作业，更有效地控制成本，优化业务流程，提高教育资源利用效率，从而使对高校教育成本的核算与高校的运行机制和管理体制创新统一起来。如果在高校教育成本核算中应用作业成本法，只局限于成本计算而没有对业务流程进行分析、重组，则意义不大，甚至得不偿失。
3、明确应用作业成本法的基本原则是成本效益原则和重要因素原则。作业成本法需要对大量的作业进行分析、确认、记录和计量，增加了成本动因的确定、作业成本库的选择和作业成本的分配等额外工作，因此其实施成本较高。在一般高校中，各类作业多达几十种，甚至上百种、上千种，对这些作业一一进行分析是没有必要的。只要根据成本效益原则和重要因素原则，对那些相对于高校发展比较重要的作业进行分析，就可以达到提高学校的办学效益和综合竞争力的效果。
（本项目基金：徐州师范大学科研基金项目，项目编号06XWA23）
【参考文献】
[1] 王德春、杨爱平：试论高校教育成本核算的特点和方法[J]，教育财会研究，1999，（2），39-41。
[2] 郭睿：高校教育成本核算问题探析[J]，黑龙江高教研究，2002，（4），85-87。
[3] 王德春等：从公共经济学视角探析教育成本核算[J]，社会科学论坛，2007，（2）93-96。
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